Ст 311 НК РФ

Статья 311 НК РФ. Устранение двойного налогообложения

1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой.

3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

4. При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.

Статья 311 НК РФ. Устранение двойного налогообложения

1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой.

3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

4. При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.

См. все связанные документы >>>

Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, в статье 7 НК РФ применительно к налоговым правоотношениям воспроизведена одна из важнейших норм международного права — приоритет международного законодательства над национальным.

Данная норма воспроизводит положение части 4 статьи 15 Конституции, устанавливающей, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

К международным договорам в области налогообложения относятся, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения.

Минфин России в письме от 27.01.2005 N 03-03-01-04/1-35 разъяснил, что налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.

Минфин России указал, что такие расходы, согласно статье 252 НК РФ, должны быть обоснованы, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые организацией на территории Российской Федерации.

В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Такие документы, в соответствии с положениями Конституции и Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N 1807-1 «О языках народов Российской Федерации», предусматривающими, что государственным языком Российской Федерации является русский язык, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.

Минфин России в письме от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23 подтвердил, что российская организация вправе представлять документы, подтверждающие расходы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов организацией. При этом перевод первичных документов на русский язык обязателен.

Комментарий к Ст. 311 Налогового кодекса

Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.

Такие расходы, согласно статье 252 НК РФ, должны быть обоснованны, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые организацией на территории Российской Федерации.

В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Такие документы, в соответствии с положениями Конституции и Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N 1807-1 «О языках народов Российской Федерации», предусматривающими, что государственным языком Российской Федерации является русский язык, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 27.01.2005 N 03-03-01-04/1-35.

Как указано в письме Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23, российская организация вправе представлять документы, подтверждающие расходы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов организацией. При этом перевод первичных документов на русский язык обязателен.

Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий: (1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации и (2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве.

Зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченного (удержанного) при выплате дохода на территории иностранного государства (кроме дивидендов), предоставляется на основании норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах вне зависимости от того, применяется или нет в отношениях между Российской Федерацией и данным иностранным государством международное соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения.

Как отмечено в письме Минфина России от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749, в отношении доходов в виде дивидендов следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль организаций, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму аналогичного налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Таким образом, зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, удержанного в иностранном государстве при выплате дивидендов, предоставляется только в случае наличия в отношениях между Российской Федерацией и данным иностранным государством международного соглашения (договора) об избежании двойного налогообложения.

Пунктом 3 статьи 311 НК РФ предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом (в установленных случаях) аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

В случае если доходы получены российской организацией от источников в иностранном государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, и в отношении таких доходов, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, соглашение с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предельная сумма зачета по таким доходам исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике и суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации.

Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной за границей. К зачету принимается меньшая из этих сумм.

В целях получения зачета налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее — декларация), форма которой и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (зарегистрировано в Минюсте России 20.01.2004, регистрационный номер 5431).

Расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных декларации.

Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащую зачету, организация отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду.

В письме Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/645 отмечено, что предельная сумма зачета определяется в следующем порядке.

К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль, установленная российским налоговым законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога, а также в случае равенства указанных сумм зачет предоставляется на всю сумму налога.

Одновременно необходимо учитывать, что если доходы, полученные за пределами Российской Федерации, не учитывались в налоговой базе по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, то при уплате аналогичного налога в иностранном государстве двойного налогообложения не возникает и, соответственно, зачет уплаченного налога не производится.

Внимание!

Как указано в письме Минфина России от 17.12.2009 N 03-08-05, после фактической уплаты налога в иностранном государстве организация должна представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором велась соответствующая деятельность на территории иностранного государства, и отразить в ней фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, подлежащую зачету.

Кроме того, налоговыми органами Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанной с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться следующие документы:

— копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

— копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;

— документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Минфин России в письме от 16.06.2010 N 03-08-05 разъяснил, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих факт удержания налога налоговым агентом, а также не устанавливает перечня реквизитов данных документов.

Таким образом, в качестве подтверждения налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации может выступать письмо от налогового агента, подписанное уполномоченным лицом, с приложением платежного поручения о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника. Указанное подтверждение налогового агента, по нашему мнению, может не заверяться печатью в том случае, когда законодательство иностранного государства, резидентом которого является налоговый агент, удержавший налог, не предусматривает проставления печати на документах об удержанном налоге.

Как указано в письме Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05, документом, которым можно подтвердить факт удержания налога налоговым агентом, может быть письмо от иностранной организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой «Исполнено»).

В письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2010 N 16-12/015966@ разъяснено, что для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией за пределами России с доходов в виде дивидендов, такая российская организация должна:

— отразить дивиденды, полученные от иностранных организаций, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетные (налоговые) периоды, в которых эти дивиденды получены;

— представить в налоговый орган РФ по месту своей постановки на учет вместе с декларацией по налогу на прибыль декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, и документы, предусмотренные в пункте 3 статьи 311 НК РФ.

Внимание!

Минфин России в письме от 20.12.2010 N 03-08-05 указал, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил от налогового агента подтверждение об удержании налога в иностранном государстве, при условии, что соответствующие доходы, с которых был уплачен налог в иностранном государстве, были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.07.2009 N 16-15/072631 разъяснило следующее.

Зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в России. При этом такой зачет может быть произведен в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей (статья 311 НК РФ).

То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов производится только после его фактического возникновения. Если доходы, полученные за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в России, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в РФ не возникает.

Сумма налога, подлежащая зачету, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором у российской организации возникло право на зачет. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, учтены ею в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в России.

Актуальная проблема.

Законодательством не уточняется, какую из дат (удержания налога или уплаты налога) следует применять при расчете рублевого эквивалента суммы налога.

Согласно Инструкции по заполнению формы налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, в строке 140 «Сумма налога, удержанного в иностранном государстве» разд. 1 декларации указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу ЦБ РФ на дату удержания (уплаты) налога.

При зачете налога на основании подтверждения налогового агента могут возникать ситуации, когда дата перечисления дохода в адрес организации — получателя дохода, указанная в подтверждении иностранного контрагента, отлична от даты фактического поступления денежных средств на счет организации. Это связано с тем, что дата принятия платежного поручения банком, обслуживающим иностранную организацию, и дата исполнения этого платежного поручения могут различаться.

На практике при расчете рублевого эквивалента суммы налога, подлежащей зачету при уплате налога на прибыль в бюджет РФ, организация может использовать только официальный курс ЦБ РФ на дату фактического поступления денежных средств, так как до даты фактического поступления денежных средств не обладает информацией ни о факте выплаты дохода, ни о факте удержания налога.

Минфин России в письме от 31.12.2009 N 03-08-05 указал, что следует исходить из того, что при уплате суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, налоговый агент обязан осуществить пересчет в валюту Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога. Эту же дату следует использовать при заполнении разд. 1 налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@».

В большинстве межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы предусмотрена возможность вычета из налога, взимаемого в Российской Федерации, налогов, уплаченных в государстве, с которым заключено соответствующее соглашение.

Кроме того, согласно Инструкции по заполнению формы налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, в строке 140 «Сумма налога, удержанного в иностранном государстве» разд. 1 декларации указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

Учитывая изложенное, как отметил Минфин России, следует принимать во внимание, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При применении вышеуказанных норм НК РФ, по мнению Минфина России, следует исходить из того, что в рассматриваемой в письме ситуации свидетельством получения дохода от иностранной организации — налогового агента является фактическое поступление денежных средств (дохода) налогоплательщику. При этом российская организация — налогоплательщик получает доход от иностранной организации — налогового агента за вычетом удержанных сумм налога.

Таким образом, по мнению Минфина России, налогоплательщик при исчислении суммы налога, удержанной за пределами Российской Федерации, и заполнении соответствующей налоговой декларации может использовать официальный курс Банка России на дату фактического поступления денежных средств (дохода) от иностранной организации.

В письме Минфина РФ от 03.11.2011 N 03-03-06/1/715 указано, что обязательные взносы российской организации во внебюджетные фонды иностранного государства в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Как реализуются на практике положения статьи 311 НК РФ?

Статьей 311 НК РФ установлено, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

К международным договорам в области налогообложения относятся, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения. Такие соглашения заключаются с целью сотрудничества по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере. Государства-участники осуществляют сотрудничество в рамках соглашений, при этом руководствуются как национальным законодательством, так и международными обязательствами своих государств.

Перечень международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, действовавших на 1 января 2009 г., приведен в письме ФНС России от 15.01.09 г. № ВЕ-22-2/20@.

Соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, что в случае получения дохода российской организацией от источника, находящегося за рубежом, суммы налога на прибыль, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Во избежание двойного налогообложения дохода, полученного российской организацией от источника, находящегося на территории иностранного государства, ст. 311 НК РФ установлены специальные правила, которые позволяют зачесть сумму уплаченного на территории иностранного государства налога при уплате налога на прибыль на территории Российской Федерации. Однако такой зачет (вычет) не должен превышать сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Проанализируем, как реализуются на практике положения ст. 311 НК РФ о зачете «иностранного» налога.

Пример 1.

Российская организация провела экспертизу проектной документации объекта капитального строительства для киргизской организации (нерезидента). Акт выполненных работ между хозяйствующими субъектами России и Киргизии подписан 30.04.11 г. на сумму 12 300 долл., денежные средства в размере 11 685 долл. (за вычетом налога в сумме 5% дохода) поступили на валютный счет российской организации 11.05.11 г. Российская организация определяет доходы и расходы в налоговом учете методом начисления.

Порядок отражения этой операции в бухгалтерском и налоговом учете российской организации основан на следующих законодательных и нормативных документах.

Уплата налога на прибыль между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Киргизии регулируется Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» от 13.01.99 г., а также национальным налоговым законодательством стран.

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы определяются в полном объеме с учетом всех расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ).

При определении налоговой базы по прибыли расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ (п. 2 ст. 311 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 311 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации.

По общему правилу для проведения зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, российская организация представляет:

выписку из законодательного акта иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык;

документ, подтверждающий удержание налога иностранной организацией: для налогов, уплаченных самой организацией, – документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждения налогового агента. Причем подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Иначе говоря, зачет производится при условии представления российской организацией документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации. Уплата (удержание) налога за пределами Российской Федерации может производиться как самой российской организацией, так и иностранной организацией (налоговым агентом).

При этом для налогов, уплаченных самой организацией, платежные документы необходимо заверить налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Для налогов, удержанных налоговым агентом (иностранной организацией), требуется подтверждение налогового агента. Дополнительно заверять такой документ в налоговом органе иностранного государства не требуется. Это подтверждается решениями арбитражных судов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.06 г. № Ф04-6935/2006(27577-А81-37).

Из официальной позиции контролирующих органов и арбитражной практики следует, что уплату налогов подтверждают:

копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, акты сдачи-приемки работ (услуг) и другие документы;

копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;

документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства (письма Минфина России от 17.12.09 г. № 03-08-05, от 16.06.10 г. № 03-08-05, письмо УФНС по г.Москве от 16.02.10 г. № 16-12/015966@).

Таким образом, для получения права на зачет «иностранного» налога, аналогичного российскому налогу на прибыль, важен не только момент включения доходов от источников в иностранных государствах в налоговую базу организации в Российской Федерации, но и фактическая уплата налога с этих доходов в иностранном государстве. Данная уплата должна быть документально подтверждена.

В приведенной ситуации при отражении полученного российской организацией в иностранной валюте дохода в размере 12 300 долл. за выполнение экспертизы проектных работ для капитального строительства в бухгалтерском учете согласно пп. 4, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

В связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю при пересчете суммы задолженности покупателя в рубли образуется курсовая разница. Признание курсовой разницы в качестве дохода или расхода организации производится в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Дебиторская задолженность организации пересчитывается ежемесячно (на отчетную дату), а также на дату удержания налога и на дату погашения задолженности (пп. 7, 8 ПБУ 3/2006). В результате такого пересчета возникают положительные или отрицательные курсовые разницы.

Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н) и отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» или субсчет 2 «Прочие расходы». В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи (табл. 1).

Таблица 1

Наименование операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На дату подписания акта — 30.04.11 г., курс 27,5 (условно) руб. за один доллар США

Отражена задолженность киргизской организации

76

90-1

338250 руб.

(12300 х 27,5)

На дату получения подтверждающих документов – 11.05.11 г., курс 27,8 (условно) руб.за один доллар США

Произведен зачет удержанного в Киргизии налога

68

76

17097 руб.

(5% х 12300 х 27,8)

На дату получения денежных средств – 11.05.11 г., курс 27,8 (условно) руб.за один доллар США

Получены денежные средства от киргизской организацией за вычетом удержанного налога

52

76

324843 руб.

(11 685 x 27,8)

Отражена курсовая разница по расчетам с

организацией – источником выплаты дохода

76

91-1

3690 руб.

(27,8 — 27,5) х 12300)

В данном случае денежные средства получены одновременно с подтверждением уплаты налога на территории иностранного государства и сумма удержанного налога составила 17 097 руб. Эту сумму российская организация приняла к зачету при уплате налога на прибыль.

Для осуществления процедуры зачета российская организация должна представить в налоговый орган Российской Федерации по месту своей постановки на учет вместе с декларацией по налогу на прибыль специальную декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной приказом МНС России от 23.12.03 г. № БГ-3-23/709@, и документы, предусмотренные в п. 3 ст. 311 НК РФ.

При отсутствии документов об уплате налога в Киргизии в состав доходов должны включаться все поступления без сокращения их на сумму налога, который был уплачен в Киргизии.

В письме УФНС по г. Москве от 18.02.08 г. № 20-12/015153 было указано, что если российская организация к моменту подачи декларации имеет подтверждение налогового агента (в данном случае киргизской организации) о факте удержания налога на прибыль, то российская организация должна отразить ту сумму налога, на которую имеется соответствующее подтверждение. А в письме УФНС по г. Москве от 16.02.10 г. № 16-12/015966@ налоговые инспекторы обращают внимание, что такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России.

Именно поэтому одновременно с представлением общей налоговой декларации по налогу на прибыль должна быть представлена специальная налоговая декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

Форма специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.03 г. № БГ-3-23/709@.

В указанной Инструкции установлено, что по строке 100 раздела 1 указывается налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

При этом по строке 140 «Сумма налога, удержанного в иностранном государстве» раздела I данной декларации должна быть отражена сумма налога, на которую имеется соответствующее подтверждение налогового агента, а по строке 110 «Сумма облагаемого дохода, с которой уплачен налог» – соответствующая ей сумма дохода.

Таким образом, специальная налоговая декларация подается в том случае, когда российская организация имеет право произвести зачет налога.

Необходимо отметить, что Минфин России в последних разъясняющих письмах от 20.12.10 г. № 03-08-05 и от 23.12.09 г. № 03-03-06/2/236 считает возможным зачесть уплаченный за рубежом налог не только в периоде, когда «зарубежные» доходы были учтены в налоговой базе, но и в последующих налоговых периодах. А именно в периоде получения документов, подтверждающих уплату (удержание) налога. Ранее высказывалась иная точка зрения (письмо Минфина России от 31.12.09 г. № 03-08-05).

Пример 2.

Изменим условия предыдущего примера и рассмотрим два варианта: когда российской организацией в отчетном (налоговом) периоде по результатам деятельности получена прибыль, позволяющая зачесть сумму налога, уплаченного на территории Киргизии, и когда российская организация по результатам своей деятельности получила убыток. Вправе ли организация увеличить убыток на сумму уплаченного налога на территории иностранного государства.

Допустим, что финансовые результаты организации за первое полугодие 2011 г. были такими, как указано в табл. 2.

Таблица 2

(руб.)

Показатели

Первый вариант

Второй вариант

Доходы от реализации

338 250

338 250

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации

205 300

350 800

Прибыль (убыток) до налогообложения

132 950

— 12550

В первом варианте рассчитаем предельную сумму налога, которую может зачесть российская организация при уплате налога на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

Причем, если сумма налога к зачету превысит размер уплаченного в данном периоде налога, возврат или перенос данных сумм на последующие периоды не производится (письма УФНС России по г. Москве от 19.05.09 г. № 16-15/049837, от 3.07.08 г. № 20-12/063572).

Предельная сумма налога, которую можно зачесть в первом варианте, составляет:

(338 250 — 205 300) х 20% = 26 590 руб.

Поскольку предельная сумма зачета (26 590 руб.) больше суммы налога, уплаченного в Киргизии (17 097 руб.), то российская организация вправе зачесть при уплате налога на прибыль в Российской Федерации всю сумму налога, уплаченного в Киргизии как не превышающую предельный размер зачета.

Если бы предельная сумма зачета была, например, 15 000 руб., т.е. меньше суммы налога, уплаченного в Киргизии (17 097 руб.), то зачету подлежала бы сумма, равная 15 000 руб.

Расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных налоговой декларации.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006, утвержденная приказом ФНС России от 15.12.10 г. № ММВ-7-3/730@), сумма налога, уплаченного за пределами Российской Федерации и принимаемого к зачету, указывается по строке 240 листа 02.

По общему правилу налог на прибыль в Российской Федерации уплачивается в два бюджета (федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации) (п. 1 ст. 284 НК РФ). Соответственно налог, уплаченный за пределами Российской Федерации, засчитывается в счет уплаты налога на прибыль в каждый из бюджетов. Поэтому сумму зачета, указанную по строке 240 листа 02, необходимо распределить между этими бюджетами, т.е. отразить по строкам 250, 260 листа 02.

Обратите внимание. По строкам 240-260 листа 02 указывается сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога. Эта сумма засчитывается в уплату налога на прибыль в том случае, если между Российской Федерацией и государством, на территории которого уплачен налог, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Организации, которые уплатили налог за пределами Российской Федерации, одновременно с декларацией по налогу на прибыль должны представить в налоговый орган по месту своего нахождения также специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами России (форма этой декларации утверждена приказом МНС России от 23.12.03 г. № БГ-3-23/709@).

Во втором случае, когда в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми по правилам главы 25 НК РФ, налоговая база признается равной нулю.

Официальная позиция налоговых органов заключается в том, что зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах, производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Таким образом, если согласно декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период организация получила убыток, то в данном периоде налоговая база признается равной нулю.

Следовательно, налог на прибыль не возникает и в связи с этим зачет сумм налога, удержанного за границей, не производится (письмо УФНС по г. Москве от 10.02.06 г. № 20-12/11343).

Таким образом, организация, получившая по результатам своей деятельности за отчетный (налоговый) период убыток, не вправе увеличить размер убытка на сумму налога, уплаченного на территории иностранного государства.

Другими словами, к убытку, исчисленному по налоговой декларации, не может быть присоединена сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации.

На практике часто встречаются ситуации, когда «иностранный» доход получает российская организация, применяющая специальные налоговые режимы.

Пример 3.

Российская организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», предоставила белорусской организации процентный заем сроком на один месяц в сумме 2 млн руб. под 9% годовых.

Причитающиеся российской организации проценты по договору займа являются доходами, полученными от источников за пределами Российской Федерации.

На правоотношения, возникшие между белорусской организацией (заемщиком) и российской организацией (заимодавцем), распространяются нормы Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество». В соответствии с данным Соглашением получаемые российской организацией проценты могут облагаться налогом в Белоруссии, причем взимаемый налог не должен превышать 10% от валовой суммы процентов (п. 2 ст. 10 Соглашения).

Рассматривая данную ситуацию, следует иметь в виду, что организация, применяющая специальные налоговые режимы, не является плательщиком налога на прибыль согласно нормам главы 25 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда налогов (пп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), в том числе организации при УСН не платят налог на прибыль.

Поэтому российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при получении иностранного дохода, с которого был уплачен налог за границей, заплатит налог при УСН с полной суммы полученного дохода – по ставке 15% или 6% в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Кроме того, уплаченный налог нельзя будет отнести на расходы, так как такой вид расхода не поименован в перечне расходов при УСН (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, удержанная на территории Белоруссии сумма налога может быть зачтена только при уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

Пример 4.

Изменим условия предыдущей ситуации и допустим, что российская организация использует метод начисления и является плательщиком налога на прибыль. Допустим, что заем предоставлен 1.06.11 г., а процентный доход получен 10.07.11 г.

В рассматриваемой ситуации российская организация получает процентный доход от предоставления заемных средств организации, находящейся на территории Республики Беларусь. Данный доход облагается налогом на прибыль в Республике Беларусь (ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.95 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество»).

В учете российской организации предоставление займа белорусской организации и получение процентного дохода отражаются в учете следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Наименование операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На дату предоставления заемных средств — 1.06.11 г.

Отражена сумма займа, предоставленная белорусской организации

58-3

51

2000 000

На последнюю отчетную дату месяца – 30.06.11 г.

Начислены проценты согласно договору займа

76

91-1

14794

(2000000 х 9% / 365 х 30)

На дату получения процентов — 10.07.11 г.

Получены проценты за вычетом удержанного налога

51

76

13315

(14794 — 14 794 х 10%)

На дату получения подтверждающих документов – 10.07.11 г.

Произведен зачет удержанного в Белоруссии налога

68

76

1479

(14 794 х 10%)

Российская организация для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных ею за пределами Российской Федерации, должна:

отразить полученные ею за пределами Российской Федерации доходы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период, в котором такие доходы получены;

представить вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденную приказом МНС России от 23.12.03 г. № БГ-3-23/709;

представить документы, предусмотренные в п. 3 ст. 311 НК РФ, подтверждающие уплату (удержание) налога с доходов российской организации за пределами Российской Федерации.

Подводя итог сказанному, можно отметить, что практика применения ст. 311 НК РФ свидетельствует о том, что в случае, когда российская организация получает доход на территории иностранного государства, с которым заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащий уплате на территории иностранного государства, может вычитаться из налога, уплачиваемого в Российской Федерации.

Основанием является ст. 7 НК РФ, согласно которой, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Иными словами, ст. 311 НК РФ российским организациям предоставлено право, согласно которому суммы налога, выплаченные (удержанные) в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Таким образом, при уплате налога на прибыль российская организация может зачесть сумму налога, удержанного с ее доходов у источника выплаты на территории иностранного государства.

Е. СЕЛЯНИНА,

к.э.н., аудитор

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *