Свидетели в налоговом праве

Институт свидетеля в налоговом праве. Проблемы правоприменения

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст.31 Налогового Кодекса (далее НК РФ) налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля . В соответствии с этим положением можно вывести понятие свидетеля, которое отсутствует в нормах НК, исходя из ст. 90 и ст. 128, а также основываясь на понятии, данном в ст. 56 УПК РФ. Итак, свидетель в налоговом праве – это физическое лицо, привлекаемое налоговыми органами для дачи показаний, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, относящиеся к начатой налоговой проверке.

Не четкое и полное закрепление статуса свидетеля и отсутствие определенных правил проведения его допроса в нормах НК порождает проблемы правоприменения.

Во-первых, в нормах НК не говорится, что проведение допроса свидетеля должно осуществляться в рамках налоговой проверки. В связи с этим на практике возникает вопрос о допустимости такого доказательства, как допрос свидетеля вне рамок налоговой проверки. Потребность допроса налоговыми органами свидетелей вне рамок проверки периодически возникает, в связи с чем, в судебной практике выделяются несколько подходов к преодолению данного пробела. Первая позиция предполагает, что допрос свидетелей вне рамок налоговой проверки не может являться допустимым доказательством совершенного правонарушения. Вторая позиция, говорит о том, что соответственно получение сведений вне рамок налоговой проверки может являться допустимым доказательством . Законодателю необходимо заполнить этот пробел, указав временные границы проведения допроса свидетеля.

Мы считаем, что доказательство, полученное налоговыми органами вне рамок проверки, само по себе может являться допустимым и учитываться только в том случае, если свидетель вызывался на допрос во время проведения налоговой проверки.

Во-вторых, в практике встречаются случаи, когда налоговые органы проводят не допросы свидетелей, о чем говорит ст. 90 НК, а их опросы. Однако, в соответствии с терминологией этой статьи в ее рамках предусмотрена процедура именно допроса. Об этом же говорит и ФНС России. В Письме от 17.07.2013 говорится, что в случаях, если «в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ)» .

Опрос отличается от допроса тем, что при процедуре опроса, как правило, получается и дополнительная информация от иных субъектов, нежели свидетель, например, от понятых.

Неопределенно складывается ситуация с процедурой получения дополнительной информации от привлекаемых для оказания содействия в осуществлении налогового контроля специалистов. На основании п. 3 ст. 96 НК РФ «участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля».

В материалах правоприменительной практики прямо указывалось, что привлеченный специалист «в силу п. 3 ст. 96 НК РФ, может быть допрошен в качестве свидетеля по тем же обстоятельствам». То есть мы считаем, что в п. 3 ст. 96 НК РФ было бы целесообразно заметить слово «опрос» на «допрос».

В-третьих, проблемой толкования п. 3 ст.90 НК РФ являются основания для правомерного отказа от дачи показаний. Статья гласит: «физическое лицо вправе отказаться о дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации».

Безусловно, что данная норма отсылает, в первую очередь к Основному закону страны, а именно, к ст. 51, согласно которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом .

Остается без ответа вопрос о возможности применения иных оснований отказа свидетеля от дачи показаний. Такие основания в настоящее время предусмотрены, например, в ст. 25.6 КоАП РФ, ст. 56 УПК РФ, ст. 69 ГПК РФ, ст. 56 АПК РФ.

Перечисленные законы не относятся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и, соответственно, не могут содержать норм, регулирующих формы и методы налогового контроля. То есть не могут применяться и при получении показаний свидетеля, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Так же понятие «круга близких родственников» определен в нормах ч. 4 ст. 5 УПК РФ, ст. 25.6 КоАП РФ, ч. 2 ст. 281 ГПК РФ, ст. 14 Семейного кодекса РФ и даже нормами п. 4.7 ст. 49 Градостроительного кодекса Российской Федерации, п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.07.1997 N 114-ФЗ «О службе в таможенных органах Российской Федерации» и других нормативных актах.

Перечень близких родственников во всех перечисленных законах отличается, а в некоторых отличие является существенным при чем ни один из них нельзя отнести к числу актов законодательства о налогах и сборах.

Налоговые органы предпочитают придерживаться в своих разъяснениях перечня близких родственников аналогично установленному в ст. 5 УПК РФ. Так, согласно Письму ФНС России от 17.07.2013 таковыми признаются «супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки».

Таким образом, из-за различий в предмете правового регулирования, а также по причине расхождения в состав лиц, признаваемых близкими родственниками на основании этих законов, применение вышеуказанных норм для целей ст. 90 НК РФ представляется затруднительным.

В судебных решениях отмечается, что отсутствие в п. 3 ст. 90 НК РФ указания конкретных законов, позволяющих свидетелю отказаться от дачи показаний, не освобождает налоговый орган об обязанности разъяснять свидетелю его право на такой отказ в силу наличия оснований, предусмотренных законодательством (прежде всего ч. 1 ст. 51 Конституции РФ) .

В-четвертых, проведение процедуры допроса никак не регламентируется НК РФ, мало того начальный этап процедуры ограничивается тем, что свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение о дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Необходимости разъяснения других прав НК не предусматривает, о чем говорит Постановление девятого Арбитражного апелляционного суда .

Мы считаем, что данная позиция не может являться правильной в силу того, что если ограничиться при проведении допроса только ст. 90 НК, то это приведет к нарушению конституционных прав. Налоговые органы не обязаны разъяснять право, закрепленное в ст. 26 Конституции, согласно которой каждый имеет право на пользование родным языком, на свободный выбор языка общения.

Отсутствие у налогового органа обязанности разъяснять свидетелю содержание ст. 51 Конституции РФ Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа объясняется тем, что знание этой нормы свидетелем презюмируется. Мы не можем согласиться с данной позицией. Правильная позиция, по нашему мнению, выражена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда , где говориться, что норма п. 5 ст. 90 НК РФ не снимает с налогового органа обязанности по разъяснению прав, предусмотренных в ст. 51 Конституции РФ.

Так же мы считаем, что необходимо разъяснить свидетелю права делать замечания по ходу допроса, право являться на допрос с адвокатом, пользоваться помощью переводчика.

Исходя из всего изложенного, мы считаем возможным дополнить ст. 90 НК.

Статья 90. Участие свидетеля

1. В качестве свидетеля для дачи показаний во время проведения налоговой проверки может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Лицо, не явившееся для дачи показаний в назначенные сроки без уважительной причины, может быть допрошено после проведения налоговой поверки. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Целесообразно дополнить ст. 90 НК пунктом 6 и изложить его в следующей редакции:

«6. Свидетель вправе:

1) отказаться свидетельствовать против самого себя, своего супруга (своей супруги), а также детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и родных сестер, дедушек, бабушек, внуков;

2) давать показания на родном языке или языке, которым он владеет;

3) пользоваться помощью переводчика;

4) являться на допрос с адвокатом;

5) делать замечания походу допроса».

В п. 3 ст. 96 НК РФ мы предлагаем заменить слово «опрос» на слово «допрос».

Таким образом, основываясь на всем вышеизложенном, мы считаем, что указанные нами изменения, которые должны быть внесены в НК РФ, помогут правоприменителю избежать двойственности применения норм НК относительно правового статуса свидетеля, а также регламентируют в полной мере его конституционные и иные права, что позволит избежать ущемления статуса свидетеля в налоговом процессе.

В качестве свидетеля согласно п.1 ст.90 НК для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
В качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела. Вероятность того, что лицо может обладать необходимой информацией, налоговики оценивают самостоятельно
Порядок сбора таких показаний имеет строгую процедуру, без соблюдения которой они не могут использоваться в качестве доказательств.
Лица, которые не могут быть допрошены в качестве свидетеля, указаны в п. 2 ст. 90 НК РФ. Они подразделяются на две категории.

  1. Лица, которые в силу возраста либо имеющихся у них физических или психических недостатков не могут правильно воспринимать обстоятельства, интересующие налоговиков.

— дети в возрасте до 14 лет (пп. 1 п. 2 ст. 90, п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 28 ГК РФ);
— глухие, слепые, глухонемые;
— психически нездоровые лица. Причем независимо от того, признаны они судом недееспособными на основании п. 1 ст. 29 ГК РФ или нет.
В то же время пп. 1 п. 2 ст. 90 НК РФ позволяет допросить указанных лиц, если их возраст или имеющиеся недостатки не повлияли на восприятие ими значимых для проверяющих обстоятельств.
2. Лица, которые в силу специфики своей профессиональной деятельности получили сведения, относящиеся к их профессиональной тайне (пп. 2 п. 2 ст. 90 НК РФ). Это, к примеру:
— адвокаты (ст. 8 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ);
— аудиторы (ст. 9 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ);
— нотариусы (ч. 2 ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1);
— врачи (ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»);
— священнослужители (п. 7 ст. 3 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ).
Как следует из п. 1 ст. 90 НК РФ, допрос свидетеля проводится в налоговом органе, куда и вызывается физическое лицо. Свидетель вызывается повесткой.
Показания свидетеля могут быть получены и по месту его пребывания (п. 4 ст. 90 НК РФ):
— если физическое лицо не в состоянии явиться в налоговый орган из-за болезни, старости или инвалидности;
— в иных случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.
Допрос проводит должностное лицо налогового органа (п. 5 ст. 90 НК РФ).
Перед началом допроса изучаются документы, которые удостоверяют личность свидетеля, а также сведения, влияющие на возможность его допроса согласно п. 2 ст. 90 НК РФ.
Выясняется также, владеет ли свидетель русским языком, и решается вопрос о приглашении переводчика (п. 1 ст. 97 НК РФ).
Далее налоговый инспектор должен предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, а также за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ).
О предупреждении свидетеля об ответственности делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).
Затем должностное лицо налогового органа, проводящее допрос, переходит непосредственно к постановке вопросов перед свидетелем.
В процедуре допроса чаще всего участвуют только сотрудник налогового органа, который его проводит, и свидетель. Однако в необходимых случаях принять участие в допросе могут также специалист, переводчик (п. 1 ст. 96, п. 1 ст. 97 НК РФ).
Ход и результаты допроса допрашивающий отражает в протоколе (п. 1 ст. 90, ст. 99 НК РФ).
Протокол должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения (п. п. 1, 2 ст. 99 НК РФ):
1) его наименование;
2) место и дату производства допроса;
3) время начала и окончания допроса;
4) должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
5) Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6) содержание и последовательность проведения допроса;
7) существенные для дела факты и обстоятельства, выявленные при допросе.
В конце допроса свидетель и все присутствующие вправе прочитать протокол допроса и внести в него замечания. Протокол подписывают все участники допроса (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).
Свидетелю вручают под расписку копию протокола. Если свидетель отказался от ее получения, налоговый орган отражает это в протоколе (п. 6 ст. 90 НК РФ).
После завершения проверки инспекция вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе для допроса свидетелей (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). Полученные при этом показания свидетелей являются допустимыми доказательствами. На это указывает и судебная практика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2012 N А27-7207/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 N А78-8715/2009).
Периоды допросов не ограниченны периодом проверки. Инспекция может проводить допрос вне рамок выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, например:
— после окончания проверки без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля;
— до начала проверки(Показания свидетелей, полученных в установленном порядке до начала проверки инспекция вправе принять их в качестве доказательств при рассмотрении материалов проверки.)
По мнению официальных органов, в период приостановления проверки налоговый орган вправе вызывать свидетелей для дачи показаний в инспекцию, т.е. допросить их вне территории налогоплательщика.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *